職業(yè)道德規(guī)范與法律規(guī)范的關(guān)系

　　6月25日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，這對(duì)加強(qiáng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠信建設(shè)，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展，是非常必要的。與其他規(guī)章制度的起草一樣，這一指導(dǎo)意見在起草過程中也遇到了很多值得研究的問題。如到底什么是職業(yè)道德規(guī)范?職業(yè)道德規(guī)范與法律規(guī)范之間到底是什么關(guān)系。這些問題既關(guān)系到這一職業(yè)道德規(guī)范的適用范圍，又關(guān)系到其出臺(tái)后的具體操作問題，應(yīng)當(dāng)予以重視。筆者試圖就上述問題作一些粗淺探討。

　　一、職業(yè)道德規(guī)范與社會(huì)公眾普遍遵循的道德規(guī)范的關(guān)系

　　所謂職業(yè)道德規(guī)范，是與一般公民的普通道德規(guī)范相對(duì)而言的。職業(yè)道德規(guī)范是指某一行業(yè)的工作人員在執(zhí)業(yè)行為中應(yīng)當(dāng)遵循的道德行為準(zhǔn)則，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》就是專門規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的職業(yè)道德規(guī)范。而普通道德規(guī)范則是對(duì)各行各業(yè)的所有公眾設(shè)置的道德規(guī)范，如北京市政府剛剛公布不久的《公民道德建設(shè)實(shí)施綱要》，就明確了對(duì)各行各業(yè)的所有公民的道德標(biāo)準(zhǔn)和要求。這兩種道德規(guī)范并不是割裂開的，而是相輔相成的。

　　普通道德規(guī)范是職業(yè)道德規(guī)范的基礎(chǔ)和前提；職業(yè)道德規(guī)范則是普通道德規(guī)范的重要組成部分。如北京市公布的《公民道德建設(shè)實(shí)施綱要》中，既明確了對(duì)所有公民的普通道德要求，又在此基礎(chǔ)上明確了對(duì)人們職業(yè)道德的一般要求：“職業(yè)道德是所有從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則，涵蓋了從業(yè)人員與服務(wù)對(duì)象、職業(yè)與職工、職業(yè)與職業(yè)之間的關(guān)系。隨著現(xiàn)代社會(huì)分工的發(fā)展和專業(yè)化程度的增強(qiáng)，市場競爭日趨激烈，整個(gè)社會(huì)對(duì)從業(yè)人員職業(yè)觀念、職業(yè)態(tài)度、職業(yè)技能、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)作風(fēng)的要求越來越高。要大力倡導(dǎo)以愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、辦事公道、服務(wù)群眾、奉獻(xiàn)社會(huì)為主要內(nèi)容的職業(yè)道德，鼓勵(lì)人們?cè)诠ぷ髦凶鲆粋�(gè)好建設(shè)者�！币虼耍�《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)當(dāng)是所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中遵循的行為準(zhǔn)則之一。制定該指導(dǎo)意見的主要目的應(yīng)該說也就是為了在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中倡導(dǎo)“愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、辦事公道、服務(wù)群眾、奉獻(xiàn)社會(huì)”的精神。

　　但是，在道德約束方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是只遵循上述職業(yè)道德規(guī)范就可以了，而是還必須要遵循社會(huì)公眾普遍遵循的道德規(guī)范。既要在日常生活中嚴(yán)格按照普通道德規(guī)范約束自己的行為，又要在執(zhí)業(yè)行為中嚴(yán)格按照新制定的職業(yè)道德指導(dǎo)意見約束自己的行為。一般來說，只有平時(shí)注意自己的普通道德修養(yǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，才能夠較好地遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德規(guī)范。很難想象，平時(shí)道德修養(yǎng)就差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)有多么好的職業(yè)道德修養(yǎng)。

　　二、職業(yè)道德規(guī)范與法律規(guī)范之間的關(guān)系

　　道德規(guī)范與法律規(guī)范一樣，都是上層建筑的重要組成部分，都是規(guī)范人們行為的重要行為準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范與注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵循的法律規(guī)范之間的關(guān)系也不例外。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范與以《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為核心的規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的有關(guān)法律法規(guī)一起，共同構(gòu)成了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的重要行為準(zhǔn)則，這是二者的共同之處。但二者又有各自不同的特點(diǎn)和作用。一般來說，主要有以下幾個(gè)方面的區(qū)別。

　　1.是引導(dǎo)還是強(qiáng)制推行。法律規(guī)范體現(xiàn)著統(tǒng)治階級(jí)的意志，體現(xiàn)著維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保護(hù)人民生命財(cái)產(chǎn)安全、保障國家安全等要求，一旦違反，就會(huì)危及國家的安全、社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展，因此國家需要依靠法院、警察等帶有強(qiáng)制性的國家機(jī)器來保證其成員在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等各個(gè)領(lǐng)域嚴(yán)格依照法律規(guī)范的要求約束自己的行為，用強(qiáng)制措施來保證法律規(guī)范的推行與實(shí)施�！胺ㄖ巍钡闹饕獌�(nèi)涵就是強(qiáng)調(diào)用法律制度來治理國家，用強(qiáng)制的手段來約束人們的行為。以《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為核心的規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的有關(guān)法律法規(guī)，是我國新時(shí)期依法治國的重要內(nèi)容之一，當(dāng)然也需要通過國家強(qiáng)制機(jī)器來推行，任何單位或者個(gè)人都必須不折不扣地遵照?qǐng)?zhí)行，否則將面臨國家強(qiáng)制機(jī)構(gòu)的懲罰。

　　道德規(guī)范的推行與實(shí)施就完全不同了。盡管道德規(guī)范也是上層建筑的一個(gè)重要組成部分，但道德規(guī)范只是用來調(diào)整人與人之間的一般社會(huì)關(guān)系，職業(yè)道德規(guī)范也只是調(diào)整從業(yè)人員與服務(wù)對(duì)象、職業(yè)與職工、職業(yè)與職業(yè)之間的一般關(guān)系，其主要作用并不是直接為了維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保護(hù)人民生命財(cái)產(chǎn)安全和保障國家安全，違反道德規(guī)范的后果也不會(huì)像違反法律規(guī)范的后果那么嚴(yán)重。因此，道德規(guī)范的推行與實(shí)施就沒有必要像法律規(guī)范那樣必須依靠強(qiáng)制性手段，而主要是通過教育和引導(dǎo)的手段，通過潛移默化的工作來改變?nèi)藗兊男郧楹蜌赓|(zhì)，改善社會(huì)風(fēng)氣，進(jìn)而影響和提高社會(huì)公眾的思想覺悟，使之能夠自覺地遵守這些道德規(guī)范，達(dá)到規(guī)范人們行為的目的。比如，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》就不是依靠國家的強(qiáng)制工具來推行和實(shí)施的，規(guī)范的名稱最后確定為“指導(dǎo)意見”，就是這個(gè)道理。

　　2.是重事前預(yù)防還是重事后處罰。法律規(guī)范必須要通過國家的強(qiáng)制機(jī)器予以推行，任何單位和個(gè)人一旦違反法律規(guī)范的規(guī)定，國家有關(guān)強(qiáng)制機(jī)構(gòu)就會(huì)依法追究其法律責(zé)任。所以，法律規(guī)范中必不可少的重要內(nèi)容之一就是“法律責(zé)任”，一般都會(huì)放在該法律規(guī)范的最后，主要內(nèi)容就是規(guī)定如果有違反本法律規(guī)范的行為應(yīng)當(dāng)如何予以處罰，包括追究違法者的刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任等。與道德規(guī)范相比，法律規(guī)范重事后處罰。

　　道德規(guī)范則不同。道德規(guī)范的貫徹實(shí)施主要是通過事前的說服教育進(jìn)行的。這種事前的預(yù)防教育是保證人們自覺遵守道德規(guī)范、形成良好的道德行為、進(jìn)而遵紀(jì)守法的最重要的基礎(chǔ)和前提。與法律規(guī)范相比，道德規(guī)范重于事前預(yù)防。道德規(guī)范中一般只是明確某一方面的道德標(biāo)準(zhǔn)和要求，而不會(huì)有對(duì)違反道德行為的責(zé)任追究和處罰方面的內(nèi)容。盡管有時(shí)為了保證人們遵守道德規(guī)范而明確了一些對(duì)違反道德規(guī)范行為的懲戒措施，但也只是限于紀(jì)律懲戒，而決不會(huì)對(duì)違反道德者予以人身罰、財(cái)產(chǎn)罰、行為罰和名譽(yù)罰。比如，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》就沒有規(guī)定對(duì)違反本道德規(guī)范的處罰措施，而只是在發(fā)布該指導(dǎo)意見的《通知》中提出了一些對(duì)違反本指導(dǎo)意見的行為的紀(jì)律懲戒措施：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《指導(dǎo)意見》的，各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)視情節(jié)輕重給予強(qiáng)制培訓(xùn)、談話提醒、公開譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)、限期整改等行業(yè)自律性懲戒�！边@種自律性懲戒措施只是為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)能更清醒地認(rèn)識(shí)到：如果不能履行自己應(yīng)盡的道德義務(wù)，甚至違反了道德規(guī)范的要求，就會(huì)受到輿論的譴責(zé)和批評(píng)，損害自己的形象和威望，最終會(huì)導(dǎo)致事業(yè)的挫折和失敗，因此有必要約束自己的行為，遵守職業(yè)道德規(guī)范。一旦絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能夠真正認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，自覺遵守本《指導(dǎo)意見》，那么就能夠在會(huì)計(jì)師行業(yè)形成預(yù)期的職業(yè)道德氛圍，《指導(dǎo)意見》也將能發(fā)揮比法律規(guī)范更大的作用。

　　3.是重自律還是重他律。由于法律規(guī)范體現(xiàn)著維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、保護(hù)人民生命財(cái)產(chǎn)安全、保障國家安全等要求，每一位社會(huì)成員在各個(gè)領(lǐng)域都必須嚴(yán)格遵守法律規(guī)范的規(guī)定，否則將會(huì)危害國家和社會(huì)安全、危害人民群眾的生命財(cái)產(chǎn)安全。所以，法律規(guī)范不能完全依靠社會(huì)成員的自覺遵守，而必須要憑借和依靠國家的強(qiáng)制機(jī)器予以強(qiáng)制推行和實(shí)施，對(duì)膽敢違反該法律規(guī)范的任何單位和個(gè)人都予以嚴(yán)厲處罰，迫使人們不得不按照該法律規(guī)范的規(guī)定行事�？梢姡�法律規(guī)范重在他律。而道德規(guī)范只是調(diào)整人與人之間的一般社會(huì)關(guān)系，主要通過宣傳教育來啟迪和提高人們的道德覺悟、潤育和激勵(lì)人們的道德情感、堅(jiān)定和強(qiáng)化人們的道德意志、樹立和增強(qiáng)人們的榮辱觀念等途徑，使人們?cè)趦?nèi)心深處形成道德行為的內(nèi)在動(dòng)因，從而養(yǎng)成“羞恥之心”，最終能夠自覺遵守道德規(guī)范。所以，與法律規(guī)范不同，道德規(guī)范主要是依靠社會(huì)成員的自覺遵守，也就是說是依靠社會(huì)成員的自律來貫徹實(shí)施的。比如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》就主要是依靠各地協(xié)會(huì)的行業(yè)自律和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人自律予以貫徹實(shí)施的，而不是依靠國家強(qiáng)制機(jī)構(gòu)強(qiáng)制推行的。

　　此外，道德規(guī)范與法律規(guī)范的不同還體現(xiàn)在：道德規(guī)范一般重于表彰遵紀(jì)守法者，而法律規(guī)范一般重于懲罰違法犯罪者。由于法律規(guī)范是通過國家的強(qiáng)制機(jī)器予以強(qiáng)制推行的，所以法律規(guī)范一般只是通過對(duì)違反本法的行為的嚴(yán)厲處罰來迫使人們遵守本法律規(guī)范，而沒有必要通過表彰先進(jìn)的辦法來激勵(lì)人們遵守本法。而道德規(guī)范則不同，它主要是通過教育和引導(dǎo)的辦法來貫徹實(shí)施的，而引導(dǎo)的重要途徑之一就是表彰先進(jìn)、樹立一個(gè)遵守道德規(guī)范的學(xué)習(xí)榜樣。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中雖然沒有規(guī)定有關(guān)表彰和獎(jiǎng)勵(lì)的內(nèi)容，但是在其具體實(shí)施過程中，各地協(xié)會(huì)還是可以考慮采取一些表彰和獎(jiǎng)勵(lì)先進(jìn)的措施，這對(duì)于盡快提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，具有積極的作用。

　　三、職業(yè)道德規(guī)范與法律規(guī)范缺一不可

　　以《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為核心的規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的有關(guān)法律規(guī)范，作為我國市場經(jīng)濟(jì)法律體系中的重要內(nèi)容之一，對(duì)于保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)業(yè)、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常管理秩序、保護(hù)人民群眾財(cái)產(chǎn)安全等來說，具有不可或缺的重要作用。特別是在我國由過去的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)秩序向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序轉(zhuǎn)型的新時(shí)期，建立新的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律法規(guī)和各種規(guī)章制度有著更為迫切的意義。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場在內(nèi)的各種市場的運(yùn)行機(jī)制，實(shí)際上就是利用人們?cè)�始的追求�?cái)富的本能，來推動(dòng)、優(yōu)化資源的配置。然而，由于包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場在內(nèi)的各種市場上的每個(gè)人都是利己的，如果國家不能順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求建立基本的各種市場的運(yùn)行規(guī)則，并將規(guī)則法律化，那么市場就會(huì)發(fā)生混亂，市場經(jīng)濟(jì)也就不可能健康發(fā)展。從這個(gè)意義上說，市場經(jīng)濟(jì)就是法制經(jīng)濟(jì)。

　　但改革開放以來，我們只是對(duì)建立市場經(jīng)濟(jì)法制體系的重要性看得比較清楚，而對(duì)德治的重要性卻認(rèn)識(shí)不足。比如，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，我們及時(shí)制定了《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及相應(yīng)的規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的一系列部門規(guī)章，卻沒有及時(shí)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和要求。結(jié)果，法律的規(guī)范并沒有防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用危機(jī)。無情的事實(shí)告訴我們，僅僅依靠市場機(jī)制和法律規(guī)范是不行的。市場機(jī)制雖然“神奇”，但是卻不可能產(chǎn)生高尚的人格，有人甚至認(rèn)為市場經(jīng)濟(jì)就是“不講道德的經(jīng)濟(jì)”。比如遵守承諾應(yīng)該是市場交易的基本行為準(zhǔn)則，但是當(dāng)遵守承諾將會(huì)損害自己的利益時(shí)，市場主體就可能寧愿作出違約的選擇；而無論法律規(guī)范多么健全，最多只能對(duì)少數(shù)被發(fā)現(xiàn)的違法者進(jìn)行事后懲罰，卻無法使人們從內(nèi)心深處有所感悟、自覺遵紀(jì)守法，相反卻總能夠找到辦法對(duì)抗法律，使法律規(guī)范面對(duì)失信和欺詐成風(fēng)的發(fā)展趨勢而無能為力。在這種無論是市場機(jī)制還是法律規(guī)范都無法扭轉(zhuǎn)和改變中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信用危機(jī)的情況下，惟有道德規(guī)范的指導(dǎo)，才可以使市場主體有所感悟，才能重塑中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)。

　　生活在兩千多年前的孔子，就已經(jīng)看到人們的道德面貌、道德思想和道德素質(zhì)在維護(hù)社會(huì)秩序中的重要作用，已經(jīng)看到法律規(guī)范并不能從根本上達(dá)到杜絕違法犯罪行為、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的目的，并精辟地指出：如果一味地依靠法律規(guī)范的強(qiáng)制手段，強(qiáng)行制服那些違反法律的人，人們就不可能產(chǎn)生“羞恥之心”，不知道違反法律是可恥的，也就不可能在內(nèi)心中形成一道防御犯罪的堤防，而只是力求逃避法律的懲罰，甚至想方設(shè)法去鉆法律的空子，一犯再犯，從而陷入邪惡的深淵。因此他提出統(tǒng)治者必須要重視道德教化。當(dāng)然，他又從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，提出“德主刑輔”的主張，甚至只要“德治”不要“法治”，給中國社會(huì)帶來了深遠(yuǎn)的消極影響。

　　我們今天應(yīng)當(dāng)總結(jié)過去教訓(xùn)，既不能只要“法治”而不要“德治”，也不能只要“德治”而不要“法治”，而應(yīng)當(dāng)以法為主、“德”“法”并重。以江澤民同志為核心的黨中央第三代領(lǐng)導(dǎo)集體已經(jīng)清楚地看到了這一重要關(guān)系，明確指出：“我們?cè)诮ㄔO(shè)有中國特色社會(huì)主義，發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的過程中，要堅(jiān)持不懈地加強(qiáng)社會(huì)主義法制建設(shè)，依法治國，同時(shí)也要堅(jiān)持不懈地加強(qiáng)社會(huì)主義道德建設(shè)，以德治國，對(duì)一個(gè)國家的治理來說，法治與德治，從來都是相輔相成、相互促進(jìn)的。二者缺一不可，也不可偏廢。法治屬于政治建設(shè)、屬于政治文明，德治屬于思想建設(shè)、屬于精神文明。二者范疇不同，但其地位和功能都是非常重要的。我們應(yīng)始終注意把法制建設(shè)與道德建設(shè)緊密結(jié)合起來，把依法治國與以德治國緊密結(jié)合起來。”中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，正是為了彌補(bǔ)以《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為核心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律規(guī)范的不足，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律規(guī)范和道德規(guī)范相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充、相互結(jié)合，共同發(fā)揮應(yīng)有的重要作用，盡快恢復(fù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的良好信譽(yù)，維護(hù)和保障我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。